Выплаты физическим лицам по гражданско-правовому договору

В конце 2010 года законодательство о страховых взносах подверглось серьезным изменениям. В настоящей статье рассмотрим особенности обложения этими взносами, а также НДФЛ выплат физическим лицам (не предпринимателям), которые производятся в рамках гражданско-правовых договоров в 2011 г.

Анализируем базу для начисления страховых взносов. Чаще всего кредитные организации нанимают не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей граждан по договорам подряда и возмездного оказания услуг. Для анализа базы начисления страховых взносов на выплаты по этим договорам обратим внимание на некоторые особенности таких соглашений.

По договору подряда подрядчик выполняет по заданию заказчика определенную работу и сдает ее результат заказчику, который, в свою очередь, обязан принять этот результат и оплатить его (п. 1 ст. 708 ГК РФ). К существенным условиям договора подряда относятся начальный и конечный сроки выполнения работы. Не существенным, но допустимым является согласованное сторонами условие договора о сроках завершения отдельных этапов работы – промежуточных сроках (п. 1 ст. 708 ГК РФ). Если договором не установлена обязанность заказчика авансировать работы, то их цена выплачивается подрядчику после окончательной сдачи результата работы, даже если такой результат получен досрочно. Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или в договоре подряда (ст. 711 ГК РФ). Если договором прямо не установлено, что заказчик обеспечивает подрядчика материалами, оборудованием и т.п., а также разрешает ему нанимать субподрядчиков, то «по умолчанию» работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик – оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Общие положения о подряде применяются к договору возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).

Итак, выплаты по рассматриваемым гражданско-правовым договорам могут состоять из нескольких частей – собственно вознаграждения исполнителю (оплаты за труд) и компенсации его издержек на выполнение работ, оказание услуг. Эти части должны быть внятно прописаны в самом договоре, а также в расчетных документах по нему (например, в актах сдачи-приемки).

Кроме того, поскольку по рассматриваемым договорам практикуются авансовые и поэтапные платежи до подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), то подобные условия тоже подлежат закреплению в договоре.

Возможность сэкономить на страховых взносах. Обратим внимание на то, что в зависимости от вида страхования расчеты по ним регулируются разными законами, в частности:

• Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) (в части страховых взносов в ПФР, фонды медицинского страхования и ФСС России, за исключением взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний);
• Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ (далее – Закон № 125-ФЗ) (в части страховых взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

До 2011 года Законом № 212-ФЗ было установлено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Исключение составляют вознаграждения отдельным «самозанятым» лицам – индивидуальным предпринимателям, адвокатам, частным нота-риусам (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).

С 1 января 2011 года это норма звучит по-другому. Страховые взносы начисляются на выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (исключения те же самые).

Вместе с тем следует учесть, что в Законе № 212-ФЗ в 2011 г. сохранилось положение, согласно которому не облагаются страховыми взносами документально подтвержденные расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Это означает, что четко обозначенная в договоре и расчетных документах сумма компенсации заказчиком издержек исполнителя, которая не является вознаграждением за труд, страховыми взносами не облагается. При этом исполнитель должен документально подтвердить свои издержки.

Относительно обложения страховыми взносами авансов и поэтапных выплат по гражданско-правовому договору. До выхода Закона № 212-ФЗ (до 2010 г.) вознаграждения физическим лицам по договорам подряда и возмездного оказания услуг облагались ЕСН и пенсионными взносами. Базы для их начисления были одинаковыми (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). На суммы авансов по гражданско-правовым договорам указанные обязательные платежи не начислялись. Президиум ВАС РФ (Постановление от 23.06.2009 № ВАС-1446/09) по этому поводу разъяснял следующее.

Выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (не предпринимателей) по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, не являются объектом обложения ЕСН, если они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Предоплата по договору не является расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ). Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, при выплате физическому лицу аванса по гражданско-правовому договору у организаций, которые признают доходы и расходы по методу начисления, расходы не возникают. Соответственно, на сумму аванса не начисляются ЕСН и пенсионные взносы. Расходы у организации появляются только при подписании акта приемки-сдачи работ, услуг. Именно в этот момент возникает база для начисления ЕСН и пенсионных взносов.

После вступления в силу Закона № 212-ФЗ страховые взносы начисляются вне зависимости от того, учитываются ли облагаемые этими взносами выплаты в качестве расходов для целей налогообложения прибыли или нет (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/4/18). И хотя авансы, строго говоря, не являются вознаграждением по гражданско-правовому договору, но не облагать их страховыми взносами стало достаточно рискованно.

А с 1 января 2011 года все сомнения насчет обложения страховыми взносами авансов и поэтапных выплат, которые производятся именно в рамках гражданско-правовых договоров (то есть прямо предусмотрены договором), полностью отпали. Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица (п. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ).

Особо отметим, что в 2011 г. в базу для начисления страховых взносов в части сумм, уплачиваемых в ФСС России, по-прежнему не включаются любые вознаграждения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

С 1 января 2011 года кредитные организации применяют новые тарифы страховых взносов, в том числе и в отношении выплат физическим лицам, по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг): 26% – в ПФР; 3,1% – в ФФОМС и 2% – в ТФОМС (страховые взносы в ФСС России по договорам гражданско-правового характера не начисляются).

Предельная величина базы для начисления страховых взносов (за исключением страхования от несчастных случаев) с 1 января 2011 г. равна 463 000 рублей нарастающим итогом за год (ч. 4, 5 ст. 8 Закона № 212-ФЗ; Постановление Правительства РФ от 27.11.2010 № 933).

Аутсорсинг теряет привлекательность. Некоторые кредитные организации раньше использовали для экономии на страховых взносах привлечение работников со стороны по договорам аутсорсинга или аутстаффинга. Помимо соображений экономии они считали, что проще заплатить аутсорсеру (как правило, с некоторой и иногда достаточно ощутимой надбавкой), чем заниматься вопросами управления непрофильными для них кадрами, тем более если дело касалось приобретения лицензии и других хлопот, которые лучше возложить на аутсорсера.

Особая экономия достигалась при сотрудничестве с фирмами, применяющими «упрощенку». Эти налогоплательщики не платили ЕСН, тарифы пенсионных взносов у них были щадящие, что способствовало снижению издержек, связанных с выплатами персоналу. И услуги такого аутсорсера стоили гораздо дешевле.

Обращаем внимание тех, кто использует в своей работе аутсорсинг и аутстаффинг, на то, что с 1 января 2011 г. новые повышенные тарифы страховых взносов (в сумме составляющие 34%) распространяются и на «упрощенцев». Исключение составляют те из них, кто осуществляет деятельность в производственной и социальной сферах по перечню, приведенному в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ. Такие виды деятельности должны быть для указанных страхователей основными в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД), доля доходов от реализации по «льготному» коду должна составлять не менее 70% в общем объеме доходов. Подтверждение основного вида экономической деятельности для целей применения пониженных ставок страховых взносов организации осуществляют в порядке, установленном Минздравсоцразвития России (ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ). Итоговая сумма льготных ставок страховых взносов для указанных «упрощенцев» составляет с 1 января 2011 г. 26% от суммы выплат, облагаемых страховыми взносами (включая взносы в ФСС).

Пониженные тарифы страховых взносов (от 14 до 26%) установлены ст. 58 Закона № 212-ФЗ на переходный период и для некоторых других категорий плательщиков взносов (не «упрощенцев»). Однако во всех случаях право указанных льготников на применение пониженных ставок обусловлено «частоколом» требований.

Это означает, что в 2011 г. возможность кредитной организации сэкономить на «зарплатных» начислениях путем использования схемы аутсорсинга или аутстаффинга, то есть путем привлечения персонала других компаний по гражданско-правовому договору предоставления персонала (или иных форм договоров, применяемых для не предусмотренной гражданским законодательством РФ «аренды персонала»), существенно ограничена.

Нововведения для взносов на страхование от несчастных случаев. Закон № 125-ФЗ с 1 января 2011 г. дополнен новыми ст. 20.1 и 20.1, которые определяют объект обложения страховыми взносами и базу для их начисления, а также устанавливают перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами. В результате поправок условия начисления взносов на «несчастное» страхование практически полностью совпадают с условиями для начисления взносов в ПФР, фонды медицинского страхования и ФСС России, установленными Законом № 212-ФЗ. Но взносы на страхование от несчастных случаев начисляются на вознаграждение исполнителя по гражданско-правовому договору только в том случае, если этим договором предусмотрен такой вид страхования исполнителя за счет заказчика (п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).

Если заказчик страхует подрядчика (исполнителя) от несчастных случаев, то следует помнить, что предельная величина базы для начисления взносов на «несчастное» страхование Законом № 125-ФЗ не установлена. А сумма документально подтвержденных издержек, как и в случае с «основными» страховыми взносами, тоже не облагается взносами на «несчастное» страхование (подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125- ФЗ).

С 1 января 2011 года Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765), утратил силу, а Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184) приведены в соответствие с новой редакцией Закона № 125-ФЗ (Постановление Правительства РФ от 31.12.2010 № 1231). Ранее Перечень был очень важным руководящим документом. Но из-за пробелов в Законе № 125-ФЗ Перечнем пользовались, чтобы начислять взносы хотя бы методом «от противного» (то есть считалось, что взносы на «несчастное» страхование начисляются на все выплаты, которые не упомянуты в Перечне).

Согласно Федеральному закону от 08.12.2010 № 331-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2011 и на плановый период 2012 и 2013 годов» тарифы взносов на страхование от несчастных случаев в 2011 г. не изменились и остались такими же, как в 2010 г. Они установлены Федеральным законом от 22.12.2005 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год».

Гражданско-правовой договор и НДФЛ. Вознаграждение физического лица-исполнителя по гражданско-правовому договору в общем случае облагается НДФЛ. Кредитная организация-заказчик выступает в этом случае в качестве налогового агента и обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика-исполнителя при их фактической выплате (ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Направление таких исполнителей в командировку с предоставлением им гарантий, установленных трудовым законодательством (оплаты командировочных расходов работника за счет работодателя), не допускается. Ведь заказчик по гражданско-правовому договору по отношению к исполнителю работодателем не является.

Тем не менее если выполнение задания заказчика связано с разъездами, то стороны гражданско-правового договора могут включить в него условие о возмещении заказчиком таких издержек исполнителя. Гражданским законодательством это предусмотрено (см. выше).

Однако в подобных случаях официальные органы настаивают на том, что суммы оплаты организацией расходов физических лиц, являющихся исполнителями по договору оказания услуг, по проезду и проживанию признаются их доходом, полученным в натуральной форме. Указанный доход подлежит налогообложению НДФЛ вне зависимости от способа оплаты (письма Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/609, от 24.06.2009 № 03-04-06-01/145).

Впрочем, суды могут не согласиться с таким подходом. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 по делу № Ф03-5362/2008 (поддержано определением ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09) сказано следующее. Оплата заказчиком исполнителю по гражданско-правовому договору подряда расходов на перелет и иных командировочных расходов представляет собой компенсацию издержек, то есть реально понесенных расходов, связанных с переездом исполнителя в другую местность. Учитывать эти суммы в базе, облагаемой НДФЛ, нет никаких оснований.

В ряду проблем, связанных с обложением НДФЛ выплат физическим лицам в рамках гражданско-правового договора, можно отметить проблему удержания заказчиком налога с авансовых (или поэтапных) выплат исполнителю.

К сожалению, достаточное количество судебной практики по этому вопросу относится в основном к налогообложению НДФЛ доходов индивидуального предпринимателя по договорам гражданско-правового характера. Но в отношении этого субъекта у кредитной организации-заказчика не возникают обязанности налогового агента. Кроме того, у предпринимателей есть специфика налогообложения. Поэтому воспользоваться такой практикой для разрешения рассматриваемого вопроса проблематично.

Впрочем, отдельные судебные акты в пользу налоговых агентов физических лиц по НДФЛ, выплачивающих авансы по гражданско-правовому договору, все же имеются. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.12.2009 по делу № КА-А40/13467-09 (поддержано определением ВАС РФ от 14.04.2010 № ВАС-3976/10) сказано следующее.

Инспекция не доказала, что договоры аренды с физическими лицами предусматривали обязанность организации-арендатора исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с сумм арендной платы, выплаченных названным лицам. Это свидетельствует об отсутствии у организации обязанностей налогового агента. Поступление денежных средств в качестве предоплаты или аванса до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объекта НДФЛ.

Специалисты не пришли к единому мнению по вопросу удержания НДФЛ с авансов по гражданско-правовому договору. Причина – противоречивость норм главы 23 НК РФ.

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход налогоплательщика (ст. 209 НК РФ). На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении налогоплательщиком-физическим лицом доходов в денежной форме (за исключением доходов в виде оплаты труда по трудовому договору) датой фактического получения дохода считается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. К доходам физического лица от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Определение дохода дано в ст. 41 НК РФ: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

При получении физическим лицом аванса по гражданско-правовому договору сложно достоверно оценить полученную им экономическую выгоду, так как приемка (или, наоборот, непринятие) результатов его труда заказчиком пока не состоялась.

Казалось бы, нет дохода, который можно достоверно определить, – нет налога. Кстати, именно такой подход превалирует в противоречивой судебной практике по вопросам обложения НДФЛ авансов, полученных индивидуальным предпринимателем по гражданско-правовым договорам.

Однако при расчетах налогового агента с физическим лицом не предпринимателем есть еще одна особенность. Во-первых, пунктом 4 статьи 226 НК РФ установлено, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. А во-вторых, в указанном пункте добавлено, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. И это будет серьезным препятствием, если физическому лицу выплачивались авансы без удержания НДФЛ, а после сдачи-приемки работ, услуг в распоряжении налогового агента для удержания 100% НДФЛ остались мелкие суммы доплаты или вовсе ничего не осталось (если авансы составили 100% вознаграждения по договору). Ведь уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Как видим, вопрос об удержании НДФЛ с аванса, выплачиваемого по гражданско-правовому договору физическому лицу, относится к категории спорных вопросов. Однако с учетом вышесказанного представляется, что лучше все-таки удерживать НДФЛ с каждого выплачиваемого физическому лицу аванса по гражданско-правовому договору. При этом имеет смысл подгадать так, чтобы сдача-приемка оплачиваемых авансом этапов работ, услуг осуществлялась поближе к дате выплаты аванса.

Что мешает экономии на страховых зносах. Страхователи, естественно, заинтересованы при помощи заключения гражданско-правовых договоров сэкономить на вносах в ФСС России. Но любой способ экономии требует трезвой оценки возникающих при этом рисков.

На сегодняшний день судебная практика по поводу новых правил для страховых взносов пока не сформирована. Поэтому можно анализировать только решения судов в отношении ныне упраздненного ЕСН, который тоже не начислялся на вознаграждения по гражданско-правовым договорам в части взносов в ФСС России. К сожалению, прежняя арбитражная практика не отличается единообразием.

Проверяющие всегда бдительно следили за тем, чтобы в целях экономии на взносах в ФСС под работы и услуги по гражданско-правовому договору не маскировалась работа физических лиц по обычному трудовому договору.

Еще до введения ЕСН появились рекомендации ФСС России о разграничении трудового договора и смежных гражданско-правовых договоров (письмо от 20.05.1997 № 051/160-97). Описанные в данном Письме отличительные признаки трудовых отношений до последнего времени применяются и контролерами, и судьями. К таким признакам можно отнести:

• Личный характер прав и обязанностей работника;
• Наличие в гражданско-правовом договоре определенной трудовой функции;
• Подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка;
• Обязанность работодателя обеспечить работнику условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором;
• Регулярность выплат по договору;
• Наличие льгот, аналогичных льготам, которые предоставляются работникам заказчика.

Как видим, нюансов, которые могут повлиять на переквалификацию контролерами гражданско-правовых отношений заказчика и исполнителя в трудовые для целей доначисления страховых взносов в ФСС, слишком много. Интерес к гражданско-правовым договорам, на которых заказчик-страхователь может сэкономить, и раньше был повышенным, а теперь, очевидно, станет еще более пристальным.

Не следует сбрасывать со счетов и заинтересованность физических лиц, для которых заключение трудового договора иногда более предпочтительно, чем гражданско-правового. Например, граждан могут интересовать гарантии, установленные трудовым законодательством. Поэтому исполнители могут «передумать» и пойти в суд жаловаться на заказчика, который тем или иным способом принудил их заключить невыгодный для них договор. Поскольку работник, как правило, считается слабой стороной в споре с работодателем, суд может принять сторону физического лица.

В соответствии с частью 4 статьи 11 ТК РФ в тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Органы контроля за уплатой страховых взносов могут использовать подобный инцидент против заказчика и переквалифицировать отношения по гражданско-правовому договору в трудовые отношения для целей обложения страховыми взносами выплат исполнителю.

Автор: Е.Л. Веденина, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Читайте также: Распределение неденежных активов обладателям – КИМФО 17.